Auditoría Externa

Existen varias firmas de Contadores Públicosque, al realizar su trabajo de auditoría, enfocan su estudio en los de estados financieros, en particular en la revisión documental, mediante pruebas de detalle de las principales partidas y elementos que forman los estados financieros.

Esto se deriva del enfoque fiscal de algunas de esas auditorías y, en su caso, debido al desconocimiento que tiene el personal de la firma de la normatividad de auditoría aplicable. Lo anterior origina varios problemas para esas firmas:

• Falta de identificación y evaluación de los riesgos de error material, lo cual origina fallas en el diseño e implementación de las respuestas a los riesgos evaluados (incumplimiento con las Normas Internacionales de Auditoría [NIA]).
• Incurrir en inversiones importantes de tiempo para lograr los objetivos de auditoría establecidos (ineficiencia operativa).
• Incumplir con los alcances de revisión suficientes conforme a la evaluación de riesgo establecida (incumplimiento con las NIA).

Además del serio problema del incumplimiento con las NIA, los anteriores inconvenientes se reflejan en la necesidad de aplicar los procedimientos adicionales de auditoría una vez concluida, lo que resulta en una inversión importante de tiempo para el equipo.

Derivado de la problemática anterior, el presente artículo busca exponer y analizar la aplicación de los procedimientos analíticos en las auditorías de estados financieros, según las Normas Internacionales de Auditoría (NIA), así como analizar su conveniencia para buscar una eficiencia operativa en las firmas de Contadores.

Primero se analizarán, de acuerdo con la NIA 315, Identificación y evaluación de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, los procedimientos analíticos como procedimientos de evaluación del riesgo. Asimismo, se examinarán conforme a la NIA 520, Procedimientos analíticos, los objetivos del auditor en la aplicación de procedimientos analíticos, incluyendo:

• La obtención de evidencia de auditoría relevante y confiable cuando utilice procedimientos analíticos sustantivos.
• El diseño y realización de procedimientos analíticos cerca del final de la auditoría que ayuden al auditor a llegar a una conclusión general sobre si los estados financieros son consistentes con el entendimiento del auditor sobre la entidad.

Procedimientos analíticos para la identificación y evaluación de riesgos de error material

De acuerdo con la NIA 315, los procedimientos de evaluación de riesgo deberán incluir, entre otros, los procedimientos analíticos. La aplicación de esos procedimientos ayuda al auditor a diseñar e implementar la respuesta a los riesgos evaluados, es decir, la definición de los procedimientos de auditoría que buscaría aplicar para reducir esos riesgos. Ejemplo de estos procedimientos puede ser el comparativo de razones financieras de la entidad auditada respecto a varios ejercicios y contra parámetros de entidades similares en la industria; alguna relación inusual o no esperada entre éstas, podría llamar la atención del auditor para posibles errores o fallas en los estados financieros de la entidad auditada, o incluso fraude en su preparación.

Es importante señalar que los procedimientos analíticos en la evaluación de riesgos de error material, por sí mismos, no proporcionan evidencia para confirmar determinada situación (cuando se utiliza información muy general o resumida), sino que sólo proporcionan una idea general inicial sobre si pudiera existir un error material. El auditor deberá, en su caso, hacerse de las conclusiones de otros procedimientos para la evaluación de riesgos, tales como cuestionamientos a la administración y otros relacionados, así como procedimientos de observación e inspección para llegar a una conclusión final sobre la existencia de los riesgos de error material.

Reflexión sobre este asunto

¿Cuántas veces se observa que se definen programas de trabajos de auditoría, sin haber realizado una identificación y evaluación de riesgos de error material?

¿Incluso sin haber realizado la planeación de auditoría? La utilización de los procedimientos analíticos permite al auditor, de una manera eficiente, identificar posibles riesgos de error, pero no sólo esto, sino que también le permite conocer sobre la entidad auditada, su desarrollo financiero y las tendencias de la industria de la entidad.

Procedimientos analíticos sustantivos

La NIA 520 define los “procedimientos analíticos” como las evaluaciones de información financiera, por medio del análisis de las relaciones razonables entre datos financieros y no financieros. Asimismo, la NIA 520 señala que los procedimientos analíticos también incluyen la investigación que sea necesaria sobre variaciones o relaciones identificadas que sean inconsistentes con otra información relevante, o que difieran de manera significativa de los valores esperados. Por lo anterior, la aplicación de estos procedimientos no termina con la evaluación, sino que implica la investigación sobre conclusiones inconsistentes con la expectativa del auditor.

Sabemos que los procedimientos sustantivos de auditoría a nivel de aseveración pueden ser:

• Pruebas de detalles.
• Procedimientos analíticos sustantivos.
• Una combinación de ambos.

La decisión del auditor sobre qué procedimientos debería utilizar dependerá, según su juicio profesional, de su expectativa de efectividad y eficiencia de los procedimientos disponibles. Es decir, no hay una “receta secreta” sobre qué procedimientos utilizar y de qué tipo. Esto dependerá de qué tan efectivo y eficiente sea el procedimiento (que proporcione evidencia de auditoría y fácil de aplicar); es decir, que se logre cumplir con los objetivos de la auditoría, de la manera más rápida y eficiente.

Al diseñar y llevar a cabo procedimientos analíticos sustantivos como procedimientos sustantivos, ya sea independiente o junto con pruebas de detalle, el auditor debe observar lo siguiente:

• Determinar qué tan adecuados son los procedimientos analíticos sustantivos.
• Evaluar la confiabilidad de la información (fuente, comparabilidad, naturaleza y relevancia).
• Desarrollar una expectativa sobre los importes registrados o los porcentajes y evaluar si es precisa para identificar errores.
• Determinar el importe de diferencias aceptables.
• Comparación de la información financiera con la no financiera.

Los procedimientos analíticos sustantivos son más aplicables a grandes volúmenes de transacciones que tienden a ser predecibles en el tiempo. A estos procedimientos podría pertenecer el comparativo de los márgenes brutos de sucursales de una tienda de autoservicio, en donde se tiene un alto volumen de operaciones y que por su naturaleza deberían, en principio, tener márgenes brutos similares, considerando que las condiciones de las sucursales son similares.

Cabe señalar que la efectividad de los procedimientos analíticos sustantivos no implica que éstos deban referirse a modelos sofisticados; ciertos modelos sencillos proporcionan evidencia efectiva de auditoría. Por ejemplo, tenemos los siguientes:

• Revisión global de la depreciación del ejercicio, a partir de los saldos brutos de activos fijos y las tasas de depreciación.
• Validación del importe global anual de gastos por nóminas cuando se revisa una nómina quincenal y los empleados tienen sueldos que permanecen relativamente fijos.
• La comparación de márgenes brutos u operativos de la industria, con los de la empresa.
• Comparativo de variaciones en ventas de unidades de productos, con las variaciones en los ingresos monetarios correspondientes.

De acuerdo con su naturaleza, los procedimientos analíticos proporcionan diferentes niveles de seguridad; en la medida que el nivel de seguridad disminuye puede ser necesaria la incorporación de otro tipo de procedimiento o, en su caso, la no aplicación de ese procedimiento.

Asimismo, es necesario evaluar la posibilidad de aplicar junto con los procedimientos analíticos sustantivos, pruebas de detalles. Por ejemplo, para la validación del saldo de clientes, es posible que el auditor determine realizar pruebas analíticas sustantivas (evaluación de la antigüedad de saldos) y aplicar pruebas de detalle (verificación de cobros posteriores).

Al evaluar la confiabilidad de la información, el auditor deberá tomar en cuenta lo siguiente para la información disponible: la fuente, comparabilidad, naturaleza y relevancia y los controles establecidos en la preparación. La información obtenida de fuentes independientes de la entidad es más confiable; asimismo, cuando ésta ha sido auditada o revisada por externos indepen- dientes. Es recomendable tener cuidado en la confiabilidad de la información utilizada para las pruebas analíticas sustantivas; por eso, el auditor debe asegurarse de que puede confiar en ella. No todo reporte proporcionado por la entidad revisada pudo haber sido preparado con diligencia.

Los asuntos relevantes para la evaluación del auditor acerca de la expectativa puede ser desarrollada suficientemente precisa para identificar un error (cuando junto con otros errores, pueden causar que los esta- dos financieros tengan fallas), incluyen los siguientes:

• La confiabilidad con que pueden predecirse los resultados esperados de los procedimientos analíticos sustantivos.
• El grado al que puede desglosarse la información.
• La disponibilidad de la información, tanto financiera como no financiera.

La determinación del auditor del importe de diferencia de los valores esperados que puede aceptarse sin realizar investigación adicional se ve influenciada por la importancia relativa y la consistencia con el nivel deseado de seguridad, tomando en cuenta la posibilidad de que un error, individual o junto con otros errores, pueda causar que los estados financieros incluyan errores significativos.

¿Cuántas veces se observa que se definen programas de trabajos de auditoría, sin haber realizado una identificación y evaluación de riesgos de error material?

Procedimientos analíticos para asistir a formarse una conclusión general

El auditor debe diseñar y llevar a cabo los procedimientos analíticos cerca del cierre de su auditoría que le ayuden a llegar a una conclusión general sobre si los estados financieros son consistentes con su entendimiento de la entidad.

Este tipo de procedimientos analíticos son utilizados para comprobar o corroborar las conclusiones alcanzadas al examinar los componentes individuales de los estados financieros, para obtener conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión del auditor. Es evidente que, no es posible, sólo por medio de los procedimientos analíticos llegar a una conclusión general de auditoría, sin haber realizado el examen de los componentes individuales necesarios.

Al llevar a cabo lo anterior, es posible que el auditor identifique un riesgo de error material no reconocido, en tal caso, conforme a la NIA 315 se deberá revisar la evaluación de riesgo y modificar los procedimientos de auditoría planeados.

Conclusión

Las NIA requieren la aplicación de procedimientos analíticos en la identificación y evaluación de los riesgos de error material, y para llegar a una conclusión general si los estados financieros son consistentes con el entendimiento de la entidad del auditor; asimismo, esta normatividad permite el uso de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos.

Aunado a lo anterior, se considera que el auditor debe promover el uso de procedimientos analíticos para efectos de hacer eficiente su práctica profesional, buscando la reducción de tiempos y el logro de objetivos de auditoría de una manera más eficaz y sólida.

C.P.C. Rodrigo Sotomayor González
Socio Director de Auditoría Sotomayor Elías,
S.C. Moore Stephens México